Блог

Учет прав требования это

Отражение операций по уступке права требования в бухгалтерском учете

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее ГК РФ), в частности пункту 2 статьи 132 ГК РФ, права требования являются частью имущества организации.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. К ним относятся:

— права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания);

— другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Исходя из этого, порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для организации, уступающей право требования третьему лицу, сделка будет квалифицироваться как отчуждение имущества.

При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов предприятия.

Согласно нормам действующего бухгалтерского законодательства, а именно в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) операционными доходами организации признаются:

— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

— прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

— проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Расходы, связанные с реализацией таких активов, учитываются в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов.

Такое правило установлено пунктом 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другие), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

— прочие операционные расходы.

Таким образом, организация – цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, доходы от реализации права требования в бухгалтерском учете отражает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов предприятия.

При этом, по дебету данного счета будут отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

Кредит 91-1 «Прочие доходы» — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

При заполнении бухгалтерской отчетности информация об операциях по уступке права требования отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) по строкам 090 «Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы».

Предположим, что ООО «Мечта» заключило договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 18% — 18 305 рублей).

Себестоимость партии товаров составляет 70 000 рублей.

ПО «Колорит» не рассчиталось по данному договору, и ООО «Мечта» уступила право требования этого долга ООО «Елена» за 100 000 рублей.

Учетной политикой предприятия ООО «Мечта» установлено, что момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС возникает в момент оплаты.

В дальнейших примерах предусмотрено использование следующих субсчетов:

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» рекомендуем открыть субсчет 68-1 «НДС».

Тогда в бухгалтерском учете ООО «Мечта» хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:

Уступка права требования: правовые аспекты, бухгалтерский учет и налогообложение

Уступка права требования: правовые аспекты, бухгалтерский учет и налогообложение

1. Правовые аспекты

1.1. Понятие уступки права требования

Под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение, в силу которого одна сторона (первоначальный кредитор, цедент) передает другой стороне (новому кредитору, цессионарию) право требования исполнения обязательства третьим лицом (должником, цессионаром), а цессионарий приобретает это право требования от цедента на условиях, не ухудшающих положение должника. Примером предмета договора уступки права требования является уступка права требования дебиторской задолженности цедента, образовавшейся в результате реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг).

1.2. Права и обязанности сторон

В соответствии со ст. 385, 390 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) у цедента возникают следующие обязанности: передать документы, удостоверяющие уступленное право требования; сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого требования; возместить убытки цессионарию, если уступленное требование окажется по каким-то причинам недействительным; отвечать за неисполнимость обязанности, соответствующей цедированному требованию в силу принятого им поручительства за цессионара.

Вышеперечисленным обязательствам корреспондируют соответствующие права нового кредитора (цессионария), а именно: права требования передачи документов, удостоверяющих приобретенное право; сообщения сведений, имеющих значение для осуществления этого требования; возмещения убытков при признании приобретенного требования недействительным; возмещения убытков, причиненных неосуществимостью приобретенного требования.

Передача документов, удостоверяющих право требования, сопровождается передачей права. Право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, закрепленному в договоре цессии.

Объем переходящих прав зависит от делимости предмета обязательства.

Некоторые специалисты полагают, что в зависимости от предмета передаваться может как часть, так и вся совокупность прав первоначального кредитора. В обоснование такого мнения ссылаются на диспозитивный характер ст. 384 ГК РФ, который позволяет на основании договора определять объем переходящих прав. По мнению арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.12.2003 по делу N КГ-А40/9784-03-П, от 31.03.2003 по делу N КГ-А40/1480-03 и др.), соответствуют закону только те соглашения об уступке права (требования), в которых полностью изменяется субъектный состав правоотношения (уступка права требования предполагает безусловную замену лица в обязательстве). Старый кредитор полностью выбывает из правоотношения, и все права (требования) переходят к новому кредитору. Вышеуказанный вывод арбитражные суды делают, как правило, на том основании, что уступка права требования — это одна из форм перемены лиц в обязательстве. Арбитражные суды не признают возможности возникновения множественности лиц («расщепления прав») в обязательстве, возникающем на основании соглашения об уступке права требования.

При уступке права требования предполагается (если иное не предусмотрено законом или договором) переход всех тех же (по условиям и по объему) прав, которые принадлежали первоначальному кредитору. Соответственно, в состав передаваемых прав входят дополнительно существовавшие к моменту передачи права, выражающие определенные способы обеспечения обязательств. Но ст. 382, 384 ГК РФ не содержат ограничений возможности передачи прав по дополнительному обязательству, не обеспечивающему основное обязательство, при уступке требований по нему. Такая передача может быть произведена как отдельно по каждому из этих обязательств, так и по обоим одновременно.

1.3. Ограничение уступки права требования

ГК РФ установлены ограничения на уступку права требования. Так, согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка права требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору. Ограничения установлены и непосредственно на передаваемые права. Из ст. 383 ГК РФ следует недопустимость передачи по договору цессии прав требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).

Следует отметить, что ответить на вопрос относительно допустимости той или иной конкретной сделки цессий можно только после детального изучения всех имеющихся ограничений, касающихся:

— правоспособности контрагентов предполагаемой сделки (уступки любых требований малолетними, уступки любых требований, если уступка совершена потенциальным банкротом во вред своим кредиторам, и др.);

— оборотоспособности объектов, предполагаемых к уступке требований (если объекты изъяты или ограничены в обороте законом, иными правовыми актами или договором);

— возможности наделения правами определенного содержания только строго определенных лиц (уступка преимущественного права покупки доли; право получения постоянной ренты; требования клиента к банку, следующего из договора банковского счета; требования о возврате незаконно взысканного административного штрафа и др.);

— возможного времени совершения тех или иных сделок (любых требований банка, если уступка совершается после отзыва лицензии на совершение банковских операций, и др.).

2. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров уступки права требования

В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, — операционными расходами. Соответственно, операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования отражается следующим образом:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Другие публикации:  Федеральный закон от 4 мая 1999 г N 95-фз

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах уступки права требования определены ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации данных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Момент возникновения задолженности по уплате в бюджет НДС, начисленного с суммы переуступаемой дебиторской задолженности, зависит от предусмотренного учетной политикой метода определения выручки от реализации для целей исчисления НДС.

Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) для целей исчисления НДС выручки по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), то с суммы превышения должен быть уплачен НДС (п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по кредитам и займам, принимаемая к налоговому учету, определяется одним из двух способов.

Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, то есть кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только в случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате поставки товаров организации Б на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС — 19 800 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров — 70 000 руб. Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 100 000 руб. Согласно учетной политике организации А выручка от реализации для целей исчисления НДС определяется по мере отгрузки товаров (работ, услуг).

В учете организации А будут оформляться следующие проводки:

1) отгрузка товара организации Б:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — 129 800 руб. — на сумму выручки от продажи товаров;

Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 19 800 руб. — на сумму НДС;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 «Товары» — 70 000 руб. — на сумму учетной стоимости проданных товаров;

Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 «Прибыли и убытки» — 40 000 руб. (129 800 руб. — 19 800 руб. — 70 000 руб.) — на сумму прибыли от продажи продукции;

2) уступка права требования организации В:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий», К-т 91 «Прочие доходы», субсчет «Прочие доходы», — 100 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 — 129 800 руб. — на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А;

Д-т 51 «Расчетные счета» К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 100 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», — 29 800 руб. (129 800 руб. — 100 000 руб.) — на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности.

В продолжение условий примера 1 предположим, что договор цессии заключен на сумму 140 000 руб. Уступка права требования отразится в учете организации А следующим образом:

Д-т 76, субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 140 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 — 129 800 руб. — на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 68 — 1556 руб. [(140 000 руб. — 129 800 руб.) : 118 х 18)] — на сумму НДС, начисленного с разницы между суммой договора цессии и суммой дебиторской задолженности;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 140 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 8644 руб. (140 000 руб. — 129 800 руб. — 1556 руб.) — на сумму прибыли от реализации дебиторской задолженности.

Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления НДС выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы по НДС признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (подпункт 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

В продолжение условий примера 1 предположим, что организация А определяет для целей исчисления НДС выручку по моменту оплаты.

В учете организации А будут оформлены следующие проводки:

1) отгрузка товара организации Б:

Д-т 62 К-т 90, субсчет «Выручка», — 129 800 руб. — на сумму выручки от продажи товаров;

Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 76, субсчет «Налог на добавленную стоимость», — 19 800 руб. — на сумму НДС;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 «Товары» — 70 000 руб. — на сумму учетной стоимости проданных товаров;

Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 — 40 000 руб. (129 800 руб. — 19 800 руб. — 70 000 руб.) — на сумму прибыли от продажи продукции;

2) уступка права требования организации В:

Д-т 76, субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 100 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 — 129 800 руб. — на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А;

Д-т 76, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 68 — 19 800 руб. — на сумму НДС с объема реализации;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 100 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», — 29 800 руб. — на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности.

2.2. Учет у цессионария

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации и, следовательно, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения». Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

Д-т 58 К-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в бухгалтерском учете цессионария следующими проводками:

Другие публикации:  Как можно забрать долг если есть расписка

Д-т 76, субсчет «Расчеты с должником», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58 — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты с должником», — на сумму фактически поступивших денежных средств.

Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может переуступить его другому лицу по договору цессии. В этом случае цессионарий будет выступать в роли цедента.

Вопрос об обложении НДС операций по такого рода сделке решается в порядке, установленном ст. 155 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи НК РФ налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение вышеуказанного требования.

Если новый кредитор реализует полученное право требования или должник погашает перед ним обязательства, то данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что доходом в этом случае будет стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке права требования от следующего кредитора (или полученного от должника). Согласно ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при определении налоговой базы на сумму расходов по приобретению права требования.

На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров — 70 000 руб. Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 90 000 руб. Организация В взыскала с должника сумму приобретенной дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации В оформляются следующие проводки:

1) приобретение права требования дебиторской задолженности у организации А:

Д-т 58 К-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», — 90 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», К-т 51 — 90 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных цеденту (организации А);

2) взыскание долга с организации-должника:

Д-т 76, субсчет «Расчеты с должником», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 118 000 руб. — на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника (организации Б);

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58 — 90 000 руб. — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 68 — 4271,2 руб. [(118 000 руб. — 90 000 руб.) : 118 х 18] — на сумму НДС с разницы между суммой, подлежащей получению от должника, и суммой расходов на приобретение права требования;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты с должником», — 118 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от должника;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 23 728,8 руб. (118 000 руб. — 90 000 руб. — 4271,2 руб.) — на сумму полученного дохода.

Уступка права требования: Учет и налогообложение у цедента

Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).

Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):

исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.

Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)

Учет прав требования это

В современной рыночной экономике при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности ни одно предприятие не обходится без взаимоотношений с другими предприятиями, организациями и учреждениями. Взаимоотношения между юридическими лицами основаны на совершении хозяйственных операций, вытекающих из заключенных между ними договоров на поставку товарно-материальных ценностей, выполнения различного рода работ или оказания услуг. В договорах, которые при этом заключают между собой юридические лица, оговариваются условия и сроки оплаты.

В основном расчеты между юридическими лицами осуществляются в безналичной форме. Этому способствует и то, что в настоящее время оплата по одному договору в сумме более 100 тыс. руб. должна осуществляться в безналичном порядке. Система безналичных расчетов представляет собой наличие принципов организации расчетов, предъявляемых к ним требований, форм и способов расчетов. Наиболее постоянны и наименее подвержены изменениям принципы организации безналичных расчетов, требования, которым должны отвечать безналичные расчеты, меняются по мере развития и совершенствования хозяйственного механизма.

Амплитуда колебаний финансовых инструментов в рыночной экономике привела к тому, что многие предприятия испытывают нехватку денежных средств для оплаты счетов, то есть в условиях сложившегося финансового кризиса большинство российских предприятий-поставщиков подвержены риску не получить оплату за отгруженные товарно-материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги.

Несвоевременная оплата счетов или полное ее отсутствие приводит к неприятным последствиям как у поставщиков, так и у покупателей: у поставщиков непогашенная дебиторская задолженность списывается либо за счет резервов по сомнительным долгам, либо на убытки, а у покупателей растет кредиторская задолженность и при этом страдает репутация предприятия как неплатежеспособного покупателя или заказчика.

Поэтому в настоящее время многие предприятия из-за нехватки денежных средств при осуществлении расчетов, зачастую прибегают к заключению договоров уступки права требования и перевода долга, поэтому в современных рыночных отношениях данный способ решения проблемы неплатежей набирает свою актуальность [1].

В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона [2].

Уступка права требования (цессия) представляет собой соглашение, в соответствии с которым первоначальный кредитор (цедент) продает новому кредитору (цессионарию) долг покупателя или заказчика (цессионар). В результате чего право требования долга переходит к новому кредитору на условиях, не ухудшающих положение должника. Договор цессии, или договор уступки прав требования, получил свое применение, так как ситуации, когда кредитор не может получить погашение долга от должника, встречаются довольно часто. В таком случае кредитор может передать право требования долга другому лицу путем заключения договора цессии.

Иными словами, уступка права требования представляет собой договоренность между поставщиком – первоначальным кредитором и покупателем долга – новым кредитором, в результате которой поставщик – первоначальный кредитор уступает новому кредитору право требовать от покупателя погасить долг. Передаваемые права поставщика – первоначального кредитора представляют собой долг в виде денежных сумм или определенного имущества.

Уступка права требования оформляется письменным договором между поставщиком – первоначальным кредитором и новым кредитором. В договоре отмечаются права на уступаемые неисполненные покупателем-должником обязательства, причины возникновения долга и обязанности сторон. Основанием уступки права требования будет являться договор между поставщиком – первоначальным кредитором и покупателем долга – новым кредитором [2].

В соответствии со ст. 384 Гражданского кодекса РФ долг может быть продан или передан безвозмездно. При продаже долга к новому кредитору переходит право требования долга в том же объеме и на тех же условиях, которые возникли изначально между должником и первоначальным кредитором. При продаже или передаче долга согласия должника не требуется, тем не менее в обязательном порядке должника в письменной форме ставят в известность о том, что право требования долга перешло к новому кредитору [3].

При этом сумма долга и стоимость приобретенного права могут не совпадать, все будет зависеть от договоренности между первоначальным кредитором и новым кредитором, то есть по договору уступки права требования долг может быть продан выше или ниже его первоначальной стоимости.

Другие публикации:  Увольнение из-за нарушения трудовой дисциплины

Первоначальный кредитор и новый кредитор до заключения договора по уступке права требования должны изучить документы, которые подтверждают возникновение и сумму долга: акт сверки взаиморасчетов где зафиксирована сумма задолженности и дата ее возникновения; акты выполненных работ, расходные накладные, счета-фактуры, где подтверждается факт возникновения обязательства покупателя перед первоначальным кредитором. После изучения документов определяется сумма, по которой будет уступлено право требования на долг, и срок перечисления денежных средств.

После заключения договора на продажу долга, то есть уступку права требования первоначальный кредитор получает от нового кредитора оплату, то есть либо денежные средства либо иные материальные ценности, после чего невостребованная ранее дебиторская задолженность у первоначального кредитора аннулируется (при условии, что долг возмещается в полном объеме). Если долг был продан по стоимости ниже первоначальной, то сумма разницы списывается на убытки первоначального кредитора.

Таким образом, уступка права требования фактически представляет собой продажу невостребованной дебиторской задолженности. Еще раз обращаем внимание на то, что согласия покупателя-должника для оформления договора по уступке права требования не требуется.

По-прежнему одним из актуальных остается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете операций по уступке права требования, как у первоначального кредитора, так и у нового кредитора. Передача права требования, которое первоначальный кредитор передает новому кредитору, учитывается в составе активов, поэтому в бухгалтерском учете первоначального кредитора будет отражена продажа дебиторской задолженности.

Первоначальный кредитор при заключении договора уступки права требования доходы от продажи дебиторской задолженности в бухгалтерском учете отражает по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы», то есть в составе прочих доходов предприятия. При этом, по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» будут отражаться расходы, связанные с продажей долга [4].

В бухгалтерском учете первоначального кредитора будут составлены следующие бухгалтерские проводки:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

К-т 90/1 «Выручка» – отражена выручка от продажи;

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен налог на добавленную стоимость со стоимости проданных товарно-материальных ценностей, работ или услуг;

Д-т 90/2 «Себестоимость продаж»;

К-т 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана себестоимость отгруженных товарно-материальных ценностей, выполненных работ или оказанных услуг;

Д-т 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»;

К-т 99 «Прибыль и убытки» – на сумму прибыли от продаж;

Д-т 99 К-т 90/9 – на сумму убытка от продаж;

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по уступке права требования»;

К-т 91/1 – отражена уступка права требования (с НДС, при условии, что цена продажи больше долга);

Д-т 91/2 К-т 68 – на сумму НДС, если долг продан по стоимости выше первоначальной цены;

Д-т 91/2 К-т 62 – списана задолженность покупателя вместе с НДС;

Д-т 99 К-т 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму убытка от реализации задолженности;

Д-т 51 «Расчетные счета»;

К-т 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» – зачислены на расчетный счет денежные средства по договору уступки права требования.

Рассмотрим на условном примере отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по уступке права требования у первоначального кредитора.

ООО «Фаро» 14 апреля отгрузило покупателю товары на сумму 185200 руб. (в том числе НДС – 28251 руб.). Учетная стоимость товаров составляет 110000 руб.

2 июня ООО «Фаро» уступило право требования дебиторской задолженности ООО «Импульс» за 170000 руб. сумма дебиторской задолженности была зачислена на расчетный счет ООО «Импульс» 21 июня. Доход от уступки права требования составил 170000 руб., что не превышает величину самого требования 185200 руб., так что налоговая база по НДС у ООО «Фаро» не возникает.

В бухгалтерском учете ООО «Фаро» сделаны следующие записи на счетах:

Д-т 62 К-т 90/1 – 185200 руб.

Д-т 90/3 К-т 68 – 28251 руб.

Д-т 90/2 К-т 41 – 110000 руб.

Д-т 76 К-т 91/1 – 170000 руб.

Д-т 91/2 К-т 62 – 185200 руб.

Д-т 99 К-т 91/9 – 15200 руб.

Д-т 51 К-т 76 – 170000 руб.

Если при заключении договора цессии уступлено право требования к заемщику, то в бухгалтерском учете первоначального кредитора будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 51 – на сумму выданного займа;

Д-т 76 (проценты по займам) К-т 91/1 – на сумму начисленных процентов по займу;

Д-т 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» К-т 91/1 – на сумму начисленного дохода при уступке права требования;

Д-т 91/2 К-т 58 – на сумму списанного основного долга заемщика;

Д-т 91/2 К-т 76 (проценты по займам) – на сумму списанного долга по процентам по займу;

Д-т 51 К-т 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» – на сумму денежных средств, зачисленных на расчетный счет по договору уступки права требования.

При формировании бухгалтерской отчетности информация об операциях по уступке права требования у первоначального кредитора отражается в Отчете о финансовых результатах по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы».

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», долг, который был приобретен по договору уступки права требования, представляет собой финансовое вложение предприятия [5].

Исходя из этого, предприятие, которое приобретает права требования, обязано отражать приобретенную дебиторскую задолженность в составе финансовых вложений, поэтому стоимость приобретенной дебиторской задолженности новый кредитор учитывает на счете 58 «Финансовые вложения».

В бухгалтерском учете нового кредитора операции по приобретению дебиторской задолженности оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т 58 К-т 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» – на сумму, по которой приобретена дебиторская задолженность;

Д-т 58 К-т 76 – на сумму расходов по приобретению дебиторской задолженности и оформлению договора уступки права требования (юридические и консультационные услуги);

Д-т 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» К-т 51 – на сумму, перечисленную первоначальному кредитору в соответствии с договором на уступку права требования;

Д-т 76 К-т 51 – на сумму оплаты за юридические и консультационные услуги;

Д-т 51 К-т 91/1 – на сумму денежных средств, зачисленных на расчетный счет от должника в погашение задолженности;

Д-т 91/2 К-т 58 – списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности;

В результате отражения в учете вышеперечисленных операций возникает разница между полученным доходом и расходами по приобретению дебиторской задолженности, которая является базой для обложения налогом на добавленную стоимость. При этом сумма НДС определяется по ставке 18/118.

Д-т 91/2 К-т 68 – на сумму НДС;

Д-т 91/9 К-т 99 – на сумму прибыли от приобретения долга по договору уступки права требования.

Новый кредитор может принять решение переуступить данное требование другому юридическому лицу либо самостоятельно взыскать с должника дебиторскую задолженность.

При любом выбранном варианте новый кредитор стоимость приобретенного права на дебиторскую задолженность отразит по кредиту счета 58 и дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». По кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы» отражаются денежные средства, полученные от должника-покупателя, или денежные средства, полученные от нового кредитора при дальнейшей уступке права требования.

В продолжение рассмотренного выше примера в бухгалтерском учете ООО «Импульс» будут сделаны следующие записи на счетах:

Д-т 58 К-т 76 – 170000 руб.

Д-т 76 К-т 51– 170000 руб.

Д-т 51 К-т 91/1 – 185200 руб.

Д-т 91/2 К-т 58 – 170000 руб.

Д-т 91/2 К-т 68 – (185200 – 170000) * *18 % = 2280 руб.

Д-т 91/9 К-т 99 – 185200 – 170000 – 2280 = 12920 руб.

Доходы и расходы, связанные с договором по уступке прав требования на дебиторскую задолженность, у нового кредитора, фактически, как и у первоначального кредитора, отражаются в составе прочих доходов и расходов.

Как уже говорилось, для продажи долга согласие должника не требуется, но его письменное информирование обязательно. При получении извещения о переходе долга новому кредитору в бухгалтерском учете должника происходят изменения только в аналитическом учете по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором учтен долг, например:

Д-т 60 (новый кредитор) К-т 60 (первоначальный кредитор), т.к. согласно ст. 384 Гражданского кодекса РФ продажа долга сохраняет правовую его основу.

При гашении долга делается запись:

Д-т 60 (новый кредитор) К-т 51 – на сумму перечисленного долга новому кредитору.

Как видно, операции по уступке права требования очень сложны. Они требуют от бухгалтера внимательности и профессионализма. Бухгалтеру необходимо заранее разобраться во всех тонкостях таких сделок, чтобы уступка права требования была проведена полностью правильно без ущемления чьих-то прав, согласно постановлениям Гражданского и Налогового кодексов РФ [6].

Поэтому, чтобы избежать необходимости заключения договоров уступки права требования, чтобы предприятию исключить вероятность продажи долга и чтобы не нарушать одного из принципов бухгалтерского учета – осмотрительность, уже на этапе подготовки договора купли-продажи необходимо запрашивать учредительные документы, бухгалтерскую отчетность будущего покупателя, документы, подтверждающие полномочия представителя контрагента, сведения о банковских счетах и другую информацию [7].

Таким образом, подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод о том, что уступка права требования является неблагоприятной и вынужденной мерой для предприятий-кредиторов, кроме того, что в составе активов предприятия некоторое время числится имущество (дебиторская задолженность), которое извлечено из оборота на неопределенный срок, пока долг не будет продан, так в конечном итоге все это приведет к возникновению убытков, так как дебиторская задолженность зачастую реализуется по стоимости ниже фактической.